{"id":6346,"date":"2015-11-14T20:24:21","date_gmt":"2015-11-15T01:24:21","guid":{"rendered":"http:\/\/colegiocolombianodecontadores.com\/?p=6346"},"modified":"2017-02-04T21:59:56","modified_gmt":"2017-02-05T02:59:56","slug":"base-gravable-del-impuesto-a-la-riqueza-para-las-cooperativas","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/contadoreshoy.com\/?p=6346","title":{"rendered":"Base gravable del impuesto a la riqueza para las cooperativas"},"content":{"rendered":"

OFICIO N\u00daMERO 027890 DE 2015 DIAN<\/strong><\/p>\n

(septiembre 24)<\/p>\n

Direcci\u00f3n de Gesti\u00f3n Jur\u00eddica<\/p>\n

Bogot\u00e1, D. C., 23 de septiembre de 2015<\/p>\n

100202208-0940<\/p>\n

 <\/p>\n

Se\u00f1ores<\/p>\n

CARLOS ERNESTO ACERO S\u00c1NCHEZ<\/p>\n

Presidente Ejecutivo<\/p>\n

JORGE HERNANDO LEAL USSA<\/p>\n

Representante Legal<\/p>\n

Confederaci\u00f3n de Cooperativas de Colombia (Confecoop)<\/p>\n

Carrera 15 N\u00b0 97-40 Oficina 601 Bogot\u00e1, D. C.<\/p>\n

 <\/p>\n

Referencia:<\/strong> Radicados n\u00fameros 1789 del 12 de mayo de 2015 y n\u00famero 029776 del 24 de julio de 2015.<\/p>\n\n\n\n\n\n
Tema<\/td>\nImpuesto a la Riqueza<\/p>\n

Impuesto sobre la Renta y Complementarios<\/td>\n<\/tr>\n

Descriptores<\/td>\nBASE DEL IMPUESTO A LA RIQUEZA<\/p>\n

R\u00e9gimen Tributario Especial<\/td>\n<\/tr>\n

Fuentes formales<\/td>\nArt\u00edculos 19 y 295-2 del Estatuto Tributario, 12 del Decreto n\u00famero 4400 de 2004; Conceptos n\u00famero 000660 del 4 de enero de 2008 y n\u00famero 024258 del 20 de agosto de 2015; Oficios n\u00famero 049412 del 15 de agosto de 2014 y n\u00famero 001408 del 21 de enero de 2015.<\/td>\n<\/tr>\n<\/tbody>\n<\/table>\n

Atento saludo se\u00f1ores Acero S\u00e1nchez y Leal Ussa:<\/p>\n

De conformidad con el art\u00edculo 19 del Decreto n\u00famero 4048 de 2008, es funci\u00f3n de esta Direcci\u00f3n absolver las consultas escritas que se formulen sobre la interpretaci\u00f3n y aplicaci\u00f3n de las normas tributarias de car\u00e1cter nacional, aduaneras y cambiarias en lo de competencia de la Entidad.<\/p>\n

Mediante los radicados de la referencia solicitan \u201cla revisi\u00f3n de los pronunciamientos emitidos (\u2026) en relaci\u00f3n con la forma de determinar la base gravable del impuesto a la riqueza para las cooperativas, y la tarifa de retenci\u00f3n en la fuente en t\u00edtulos de renta fija\u201d<\/em>, entre otros.<\/span><\/p>\n

Asimismo, exponen algunos acontecimientos \u201cque se han venido presentando en algunas regiones del pa\u00eds, derivados de interpretaciones dadas por algunos funcionarios seccionales (\u2026) al r\u00e9gimen tributario especial\u201d<\/em> sobre lo cual requieren la \u201crevisi\u00f3n y el pronunciamiento correspondiente\u201d<\/em>.<\/p>\n

Tal es el caso de una interpretaci\u00f3n del art\u00edculo 10 de la Ley 79 de 1988 que han efectuado funcionarios de Direcciones Seccionales de Impuestos trat\u00e1ndose de las cooperativas de ahorro y cr\u00e9dito, pues \u201cha optado por aplicar la presunci\u00f3n de que todos los ingresos no operacionales se originan en operaciones con terceros\u201d<\/em>, raz\u00f3n por la cual \u201cdebieron ser llevados al fondo especial no distribuible\u201d<\/em> y \u201c[b]ajo esta premisa se quiere gravar con el 20% la totalidad de los ingresos no operacionales (\u2026) inclusive sin tener en cuenta la existencia de costos asociados\u201d<\/em>.<\/strong><\/p>\n

Concordante con lo anterior, a\u00f1aden que Administraciones Seccionales \u201cargumentan que la inversi\u00f3n del 20% en educaci\u00f3n formal debe realizarse sobre el total del beneficio contable, desconociendo que seg\u00fan el art\u00edculo 10 de la Ley 79 de 1988, los excedentes generados de la prestaci\u00f3n de servicios a terceros deben llevarse a un fondo social no susceptible de repartici\u00f3n\u201d<\/em>.<\/strong><\/p>\n

Tambi\u00e9n expresan que \u201c[d]espu\u00e9s de varios a\u00f1os de haber sido aceptadas las reservas constituidas con cargo al gasto, conforme a lo establecido en el art\u00edculo 56 de la Ley 79 de 1988, la DIAN ha empezado a cuestionar esta \u2018deducci\u00f3n\u00b4\u201d<\/em>, \u201c[e]n algunos casos ha rechazado el gasto por esta reserva y solicita el pago del 20% de impuesto de renta sobre este `egreso no procedente\u2019; en otros casos, ha argumentado que es una distribuci\u00f3n de excedentes que no cumple con el art\u00edculo 54 de la Ley 79 de 1988 y, por lo tanto, ha exigido el pago del 20% sobre el total del excedente fiscal rechazando la renta exenta por inversi\u00f3n en educaci\u00f3n formal\u201d.<\/em><\/strong><\/p>\n

Finalmente, aseveran:<\/p>\n

\u201cEn las liquidaciones oficiales se impone la sanci\u00f3n de inexactitud (\u2026). Sin embargo, creemos que las actuaciones de las cooperativas est\u00e1n fundamentadas en una sana interpretaci\u00f3n de las normas, de la jurisprudencia y de los conceptos de la DIAN, raz\u00f3n por la cual se le debe excluir de la aplicaci\u00f3n de dicha sanci\u00f3n (\u2026)\u201d<\/em>.<\/p>\n

Referente a los antepuestos acontecimientos, es preciso recordar que en materia tributaria se encuentran instituidos el recurso de reconsideraci\u00f3n \u2013y para ciertos casos los recursos de reposici\u00f3n y de apelaci\u00f3n\u2013 junto con la acci\u00f3n de revocatoria directa con el prop\u00f3sito de garantizar a los administrados la posibilidad de impugnar o controvertir los actos proferidos por la autoridad en desarrollo de la actuaci\u00f3n administrativa; de modo que, frente a las objeciones planteadas en torno a las actuaciones de las Administraciones Seccionales de Impuestos y\/o Aduanas deber\u00e1 acudirse a los medios previamente indicados, siempre que sea procedente y oportuno en los t\u00e9rminos de la ley.<\/p>\n

Especificado lo antepuesto, proceder\u00e1 este Despacho a pronunciarse sobre los temas propuestos.<\/span><\/p>\n

    \n
  1. Base gravable del impuesto a la riqueza para las cooperativas <\/span><\/strong><\/li>\n<\/ol>\n

    Indican que, acorde con el art\u00edculo 295-2 del Estatuto Tributario, \u201clas cooperativas pueden excluir de la base gravable el valor patrimonial de los aportes realizados por los asociados\u201d<\/em>, empero, esta Entidad \u201cllega a la conclusi\u00f3n de que es el valor patrimonial neto<\/strong>, en el concepto radicado con el n\u00famero 000S2015004349 del 17 de febrero de 2015\u201d <\/em>(negrilla fuera de texto).<\/p>\n

    Agregan que \u201cConfecoop radic\u00f3 una comunicaci\u00f3n (\u2026) en la cual explic\u00f3 que el concepto `neto\u00b4 no est\u00e1 establecido en el numeral 9\u00b0 de dicho art\u00edculo para las cooperativas (\u2026) y que el mismo no es aplicable a los aportes sociales de los asociados, pues estos no son activos sino un factor patrimonial con caracter\u00edsticas de pasivo\u201d.<\/em><\/p>\n

    En efecto, mediante Concepto n\u00famero 004349 del 17 de febrero de 2015 la Subdirecci\u00f3n de Gesti\u00f3n de Normativa y Doctrina de esta Entidad expres\u00f3:<\/p>\n

    \u201cPara la depuraci\u00f3n de los valores patrimoniales de los aportes sociales, realizados por los asociados de las entidades del sector solidario, conforme con el numeral 9 del art\u00edculo 295-2 del Estatuto Tributario, se determinar\u00e1n por el procedimiento del par\u00e1grafo 2\u00b0 del mismo art\u00edculo.<\/em><\/p>\n

    (\u2026)<\/em><\/p>\n

    As\u00ed las cosas, para las personas jur\u00eddicas el valor patrimonial que pueden depurar por aportes sociales a la base del impuesto a la Riqueza, se obtiene de la aplicaci\u00f3n del siguiente procedimiento: <\/em><\/p>\n

      \n
    1. Se obtiene un porcentaje que resulta de dividir el patrimonio l\u00edquido por el patrimonio bruto. <\/em><\/strong><\/li>\n
    2. Tal porcentaje as\u00ed obtenido se multiplica por el valor patrimonial del bien, cuyo resultado es el que se debe excluir de la base gravable.<\/em><\/strong><\/li>\n<\/ol>\n

      En virtud de lo anterior, se colige que el tratamiento acertado para la depuraci\u00f3n de los aportes sociales, es a trav\u00e9s de la aplicaci\u00f3n del par\u00e1grafo 2\u00b0 del art\u00edculo 295-2 del Estatuto Tributario<\/strong><\/span>, lo anterior por ser regla general, aplicable a las entidades por las que Ud. indaga\u201d. (sic) <\/em>(negrilla fuera de texto).<\/p>\n

      Sobre el particular, el art\u00edculo 295-2 del Estatuto Tributario y en concreto su numeral 9 consagra:<\/p>\n

      \u201cArt\u00edculo 295-2. Base Gravable. <Art\u00edculo adicionado por el art\u00edculo 4\u00b0 de la Ley 1739 de 2014. El nuevo texto es el siguiente:> La base gravable del impuesto a la riqueza es el valor del patrimonio bruto de las personas jur\u00eddicas y sociedades de hecho pose\u00eddo a 1\u00b0 de enero de 2015, 2016 y 2017 menos las deudas a cargo de las mismas vigentes en esas mismas fechas, y en el caso de personas naturales y sucesiones il\u00edquidas, el patrimonio bruto pose\u00eddo por ellas a 1\u00b0 de enero de 2015, 2016, 2017 y 2018 menos las deudas a cargo de las mismas vigentes en esas mismas fechas, determinados en ambos casos conforme a lo previsto en el T\u00edtulo II del Libro I de este Estatuto, excluyendo el valor patrimonial que tengan al 1\u00b0 de enero de 2015, 2016 y 2017 para los contribuyentes personas jur\u00eddicas<\/strong> y sociedades de hecho, y el que tengan a 1\u00b0 de enero de 2015, 2016, 2017 y 2018 las personas naturales y las sucesiones il\u00edquidas, los siguientes bienes:<\/span><\/em><\/p>\n

      (\u2026)<\/em><\/span><\/p>\n

        \n
      1. Los contribuyentes a que se refiere el numeral 4 del art\u00edculo 19 de este Estatuto,\u00a0 <\/em><\/span><\/li>\n<\/ol>\n

        (\u2026)\u201d <\/em>(negrilla fuera de texto).<\/p>\n

        A su vez, el par\u00e1grafo 2\u00b0 de la norma transcrita se\u00f1ala:<\/p>\n

        \u201cPar\u00e1grafo 2\u00b0. Los valores patrimoniales que se pueden excluir de la base gravable del Impuesto a la Riqueza se determinar\u00e1n de conformidad con lo previsto en el T\u00edtulo II del Libro I de este Estatuto<\/strong>. El valor patrimonial neto de los bienes que se excluyen de la base gravable, es el que se obtenga de multiplicar el valor patrimonial del bien por el porcentaje que resulte de dividir el patrimonio l\u00edquido por el patrimonio bruto a 1\u00b0 de enero de 2015, a 1\u00b0 de enero de 2016, a 1\u00b0 de enero de 2017 en el caso de los contribuyentes personas jur\u00eddicas y sociedades de hecho, y el que resulte de dividir el patrimonio l\u00edquido por el patrimonio bruto a 1\u00b0 de enero de 2015, 1\u00b0 de enero de 2016, 1\u00b0 de enero de 2017 y 1\u00b0 de enero de 2018 en el caso de los contribuyentes personas naturales y sucesiones il\u00edquidas\u201d. <\/em>(Negrilla fuera de texto).<\/p>\n

        Luego, advirtiendo que el par\u00e1grafo 2\u00b0 del art\u00edculo 295-2 ib\u00eddem<\/em> comprende dos tratamientos tributarios diferentes, separados entre s\u00ed por el uso ling\u00fc\u00edstico del signo punto y seguido<\/em> \u2013 cuya finalidad es separar los enunciados que integran un p\u00e1rrafo, en palabras de la Real Academia Espa\u00f1ola (Diccionario panhisp\u00e1nico de dudas, 2005) \u2013 y referidos a la determinaci\u00f3n de valores patrimoniales y de valores patrimoniales netos, es razonable concluir que, en atenci\u00f3n al numeral 9 de la misma norma (que dicho sea de paso se refiere estrictamente a valor patrimonial), en cuanto a los aportes sociales realizados por los asociados de las entidades del sector solidario, su valor patrimonial se determina conforme lo contemplado en el T\u00edtulo II del Libro I del Estatuto Tributario, contrario a lo expresado en el pronunciamiento objeto de disenso.<\/span><\/p>\n

        Por tal raz\u00f3n, esta Direcci\u00f3n se permite revocar el Concepto n\u00famero 004349 del 17 de febrero de 2015.<\/p>\n

          \n
        1. C\u00e1lculo del beneficio neto para las cooperativas <\/strong><\/span><\/li>\n<\/ol>\n

          Manifiestan que en el c\u00e1lculo del beneficio neto previsto en el art\u00edculo 10 de la Ley 1066 de 2006, en trat\u00e1ndose de cooperativas, \u201c[l]os funcionarios de la DIAN (\u2026) no aceptan gastos tales como el GMF, provisiones, impuesto al patrimonio, entre otros, por no estar permitidos en el Estatuto Tributario\u201d<\/em>.<\/p>\n

          Agregan que Confecoop \u201cno comparte la anterior interpretaci\u00f3n pues el sentido de la norma es que el c\u00e1lculo (\u2026) se realizar\u00e1 de acuerdo a como lo establezca la ley y la normatividad cooperativa vigente. Por esta raz\u00f3n, no es posible entender, como lo hacen algunos funcionarios (\u2026) que dicho art\u00edculo 10 se refiere a la ley tributaria ya que la norma no hizo esa distinci\u00f3n\u201d<\/em>.<\/p>\n

          Denotan que \u201c[c]on la expedici\u00f3n de la Ley 1066 se derog\u00f3 t\u00e1citamente la segunda parte del art\u00edculo 11 del Decreto n\u00famero 4400 de 2004, modificado por el art\u00edculo 5\u00b0 del Decreto n\u00famero 640 del 9 de marzo de 2005\u201d (sic)<\/em>, interpretaci\u00f3n que \u201cfue avalada por la DIAN\u201d<\/em>; de modo que, al ser claro \u201cque a las cooperativas no les aplica lo dispuesto en los art\u00edculos 3\u00b0, 4\u00b0 y 5\u00b0 del Decreto n\u00famero 4400 de 2004\u201d <\/em>solicita la revocatoria del \u201cConcepto n\u00famero 016648 del 18 de diciembre de 2014\u201d<\/em> al desconocer lo establecido en el art\u00edculo 10 de la Ley 1066 de 2006. Del mencionado pronunciamiento tambi\u00e9n a\u00f1aden que \u201ccontrar\u00edan la ley las respuestas a las preguntas 2, 3 y 7 (\u2026) en las que se afirma que el 50% del GMF, el impuesto al patrimonio y el impuesto de veh\u00edculos no son egresos procedentes para las cooperativas\u201d<\/em>.<\/p>\n

          Adem\u00e1s, se\u00f1alan que \u201cel Concepto n\u00famero 056644 de 2010 induce a una interpretaci\u00f3n err\u00f3nea de la ley al agregar una coma (,) que en el texto original del art\u00edculo 10 de la Ley 1066 de 2006 publicado en el Diario Oficial<\/strong> no existe\u201d<\/em> y que \u201ccon base en este error se han proferido actos administrativos en los que se afirma que el t\u00e9rmino \u2018ley\u2019 se refiere a la ley tributaria\u201d.<\/em><\/p>\n

          Al respecto, mediante Concepto n\u00famero 024258 del 20 de agosto de 2015 se declar\u00f3:<\/p>\n

          \u201cEl art\u00edculo 19 del Estatuto Tributario prev\u00e9 un r\u00e9gimen especial para determinar el impuesto sobre la renta de acuerdo con lo establecido en el Titulo VI del mismo ordenamiento jur\u00eddico (art\u00edculo 356 y siguientes), r\u00e9gimen que aplica taxativamente a los sujetos enumerados en esta disposici\u00f3n, entre ellas las se\u00f1aladas en el numeral 4, as\u00ed:<\/em><\/p>\n

          \u2018Las cooperativas, sus asociaciones, uniones, ligas centrales, organismos de grado superior de car\u00e1cter financiero, las asociaciones mutualistas, instituciones auxiliares del cooperativismo, confederaciones cooperativas, previstas en la legislaci\u00f3n cooperativa, vigilados por alguna superintendencia u organismos de control. Estas entidades estar\u00e1n exentas del impuesto sobre la renta y complementarios si el veinte por ciento (20%) del excedente, tomado en su totalidad del fondo de educaci\u00f3n y solidaridad de que trata el art\u00edculo 54 de la Ley 79 de 1988, se destina de manera aut\u00f3noma por las propias cooperativas a financiar cupos y programas de educaci\u00f3n formal en instituciones autorizadas por el Ministerio de Educaci\u00f3n Nacional\u2019.<\/em><\/p>\n

          El inciso 2\u00b0 de este numeral se\u00f1ala que:<\/em><\/p>\n

          \u2018El beneficio neto o excedente de estas entidades estar\u00e1 sujeto a impuesto cuando lo destinen en todo o en parte en forma diferente a lo establecido en este art\u00edculo y en la legislaci\u00f3n cooperativa vigente\u2019.<\/em><\/p>\n

          Y, en el inciso siguiente, adicionado por el art\u00edculo 10 de la Ley 1066 de 2006, se indica que:<\/em><\/p>\n

          `El c\u00e1lculo de este beneficio neto o excedente se realizar\u00e1 de acuerdo a como lo establezca la ley y la normatividad cooperativa vigente\u00b4. <\/em><\/p>\n

          Ahora bien, el art\u00edculo 356 del Estatuto Tributario establece:<\/em><\/p>\n

          \u2018Art\u00edculo 356. Tratamiento especial para algunos contribuyentes. Los contribuyentes a que se refiere el art\u00edculo 19, est\u00e1n sometidos al impuesto de renta y complementarios sobre el beneficio neto o excedente a la tarifa \u00fanica del veinte por ciento (20%)\u2019.<\/em><\/p>\n

          En relaci\u00f3n con la depuraci\u00f3n y la forma de obtener el beneficio neto o excedente el art\u00edculo 357 ib\u00eddem, dispone.<\/em><\/p>\n

          \u2018Art\u00edculo 357. Determinaci\u00f3n del beneficio neto o excedente. Para determinar el beneficio neto o excedente se tomar\u00e1 la totalidad de los ingresos, cualquiera sea su naturaleza, y se restar\u00e1 el valor de los egresos de cualquier naturaleza, que tengan relaci\u00f3n de causalidad con los ingresos o con el cumplimiento de su objeto social de conformidad con lo dispuesto en este T\u00edtulo, incluyendo en los egresos las inversiones que hagan en cumplimiento del mismo\u2019.<\/span><\/em><\/p>\n

          Por su parte, el Decreto 4400 de 2004, por el cual se reglamenta el art\u00edculo 19 y el T\u00edtulo VI, Libro I del Estatuto Tributario referente al R\u00e9gimen Tributario Especial y se dictan otras disposiciones, modificado parcialmente por el Decreto 640 de 2005, en el art\u00edculo 4\u00b0 se refiere a los egresos procedentes y el art\u00edculo 5\u00b0 a la determinaci\u00f3n del beneficio neto o excedente.<\/em><\/p>\n

          As\u00ed mismo, se observa que el art\u00edculo 11 del Decreto n\u00famero 4400 de 2004, relativo a la determinaci\u00f3n del beneficio neto o excedente para las entidades del sector cooperativo y asociaciones mutuales, fue modificada por el art\u00edculo 5\u00b0 del Decreto n\u00famero 640 de 2005, de acuerdo con el cual, para tal efecto estas entidades determinar\u00e1n el beneficio neto o excedente conforme con el procedimiento establecido en los art\u00edculos 3\u00b0, 4\u00b0 y 5\u00b0 del Decreto n\u00famero 4400 de 2004.<\/em><\/p>\n

          Ahora bien, es claro que estas disposiciones son anteriores a la modificaci\u00f3n introducida al numeral 4 del art\u00edculo 19 Estatuto Tributario por el art\u00edculo 10 de la Ley 1066 de 2006, seg\u00fan la cual para el c\u00e1lculo del beneficio neto o excedente, las entidades a que se refiere este numeral, lo realizar\u00e1n de acuerdo como lo establezca la ley y la normatividad cooperativa vigente, lo que implica que el procedimiento se\u00f1alado en los art\u00edculos 3\u00b0, 4\u00b0 y 5\u00b0 del Decreto n\u00famero 4400 y su modificatorio no tienen lugar en este caso, en virtud de la respectiva modificaci\u00f3n legal<\/strong>.<\/span><\/em><\/p>\n

          No obstante lo anterior, mediante Concepto n\u00famero 016648 de 2014, al resolver diferentes preguntas tendientes a establecer la inclusi\u00f3n o no de algunos pagos para efectos del c\u00e1lculo del beneficio neto o excedente para el sector cooperativo, se interpret\u00f3 que era necesario considerar en primer lugar lo que se entiende como egreso procedente y se indic\u00f3 que:<\/em><\/p>\n

          \u2018En el caso de las cooperativas la determinaci\u00f3n del beneficio neto o excedente se calcula por la resta entre ingresos y egresos procedentes en aplicaci\u00f3n del art\u00edculo 357 del Estatuto Tributario y los art\u00edculo 4\u00b0 y 5\u00b0 del Decreto n\u00famero 4400 de 2005\u2019.<\/em><\/p>\n

          Y as\u00ed mismo, que:<\/em><\/p>\n

          \u2018\u2026 para efectos de determinar los egresos procedentes realizados debe observarse la relaci\u00f3n de causalidad con los ingresos o con el objeto social\u2019.<\/em><\/p>\n

          Ahora bien, revisado el fallo del Consejo de Estado, Sala de lo Contencioso Administrativo, Secci\u00f3n Cuarta, Expediente n\u00famero 16612 del 26 de noviembre de 2009, en un caso particular y concreto, donde el tema objeto de discusi\u00f3n era si las cooperativas pod\u00edan tener en cuenta como egreso procedente el GMF, despu\u00e9s de analizar las normas aplicables a la \u00e9poca de los hechos, se concluye de acuerdo con la normatividad vigente en materia cooperativa, que: <\/em><\/p>\n

          \u2018En consecuencia, trat\u00e1ndose concretamente de los egresos de las cooperativas proceder\u00e1n aquellos que constituyan costo o gasto y tengan relaci\u00f3n de causalidad con los ingresos y los que no teniendo relaci\u00f3n de causalidad con los ingresos, o que no sean necesarios y proporcionados de acuerdo con las dem\u00e1s actividades comerciales de la cooperativa, ser\u00e1n procedentes los que sean realizados de conformidad con lo previsto en la legislaci\u00f3n cooperativa<\/strong>. <\/span><\/em><\/p>\n

          Ahora bien, el art\u00edculo 872 del Estatuto Tributario no permite deducir de la renta bruta de los contribuyentes el GMF, sin embargo, la Sala considera que tal norma no es aplicable a las cooperativas porque, como se vio, tienen una forma de establecer el beneficio neto, que es la base gravable del impuesto, especial y diferente a la de los dem\u00e1s contribuyentes del r\u00e9gimen especial, con una procedencia de egresos especial para ellas. De manera que si para otros contribuyentes el gasto por concepto de GMF no es procedente, para las cooperativas s\u00ed lo ser\u00e1 si es realizado conforme a la normatividad cooperativa. <\/em><\/span><\/span><\/p>\n

          Si bien, la norma que proh\u00edbe la deducci\u00f3n del GMF y la que establece una especialidad en la determinaci\u00f3n del beneficio neto de las cooperativas, tienen el mismo rango, para la Sala prima la especial de las cooperativas porque constituye una regulaci\u00f3n completa y excluyente, en materia de egresos, de las dem\u00e1s disposiciones, a\u00fan de las que regulan a las entidades del r\u00e9gimen especial. <\/em><\/strong><\/span><\/p>\n

          Teniendo en cuenta lo anterior, dentro de la normatividad de las cooperativas el Plan \u00danico de Cuentas establecido por la Resoluci\u00f3n n\u00famero 1515 de 2001 de la Superintendencia de la Econom\u00eda Solidaria establece el pago de impuestos obligatorio a favor del Estado diferentes a los de renta y complementarios, como gastos de ventas de la clase 5, grupo 52, c\u00f3digo 5215 y concretamente, el impuesto del 3 por mil en la cuenta 521575. <\/em><\/p>\n

          Seg\u00fan la descripci\u00f3n del PUC, la cuenta 52 – gastos de ventas – comprende los gastos ocasionados en el desarrollo principal del objeto social de la entidad y se registran, sobre la base de causaci\u00f3n, las sumas o valores en que se incurre durante el ejercicio, directamente relacionados con la gesti\u00f3n de ventas encaminada a la direcci\u00f3n, planeaci\u00f3n, organizaci\u00f3n de las pol\u00edticas establecidas para el desarrollo de la actividad de ventas de la entidad incluyendo b\u00e1sicamente las incurridas en las \u00e1reas ejecutiva, de distribuci\u00f3n, mercadeo, comercializaci\u00f3n, promoci\u00f3n, publicidad y ventas. Se clasifican bajo los conceptos de gastos de personal, honorarios, impuestos, arrendamientos, contribuciones y afiliaciones, seguros, servicios, provisiones entre otros\u2019.<\/em><\/p>\n

          Despu\u00e9s de plantear la din\u00e1mica de la cuenta 5215 correspondiente a impuestos, se concluye que:<\/em><\/p>\n

          \u2018De acuerdo con lo anterior, el GMF pagado por la actora es un gasto ocasionado en el desarrollo de su objeto social, raz\u00f3n por la cual es realizado conforme a la normatividad de las cooperativas y en tal sentido es un egreso procedente para determinar el beneficio neto o excedente por la vigencia discutida\u2019.<\/span><\/em><\/p>\n

          Al respecto se observa, sin perjuicio del valor del an\u00e1lisis y la conclusi\u00f3n a que llega el Consejo de Estado en el fallo que se cita, que el mismo tiene como fundamento el texto del numeral 4 del art\u00edculo 19 que reg\u00eda antes de la modificaci\u00f3n efectuada por el art\u00edculo 8\u00b0 de la Ley 863 de 2003, disposici\u00f3n que modific\u00f3 el art\u00edculo 19 del Estatuto Tributario, eliminando el inciso que remit\u00eda a la normatividad cooperativa para efectos de la determinaci\u00f3n del beneficio neto o excedente en el caso de las cooperativas.<\/em><\/p>\n

          Siendo en ese nuevo contexto, que tiene lugar la expedici\u00f3n en el a\u00f1o 2004 del Decreto n\u00famero 4400 que, como se ha indicado, fue parcialmente modificado por el Decreto n\u00famero 640 de 2005.<\/em><\/p>\n

          En efecto, la segunda parte del art\u00edculo 11 del Decreto n\u00famero 4400 de 2006 una vez modificado por el art\u00edculo 5\u00b0 del Decreto n\u00famero 640 de 2005, dispone que: \u2018A su vez el beneficio neto o excedente fiscal que se refleja en la declaraci\u00f3n del impuesto sobre la renta y complementarios se determinar\u00e1 conforme al procedimiento previsto en los art\u00edculos 3\u00b0, 4\u00b0 y 5\u00b0 de este decreto\u2019.<\/em><\/p>\n

          No obstante, con posterioridad tiene lugar la expedici\u00f3n de la Ley 1066 de 2006, que introdujo nuevamente en el numeral 4 del art\u00edculo 19 del Estatuto Tributario la disposici\u00f3n que expresamente indica, para efectos del c\u00e1lculo del beneficio neto o excedente de las entidades listadas en ese numeral, se realizar\u00e1 de acuerdo a como lo establezca la ley y la normatividad cooperativa vigente.<\/em><\/p>\n

          Ahora bien, es preciso mencionar que mediante Concepto n\u00famero 000660 de 2008, la DIAN, se refiere a la derogatoria t\u00e1cita del art\u00edculo 11 del Decreto n\u00famero 4400 de 2004 modificado por el art\u00edculo 4\u00b0 del Decreto n\u00famero 640 de 2005 con ocasi\u00f3n del art\u00edculo 10 de la Ley 1066 de 2006<\/strong>. En este concepto, previa consideraci\u00f3n del art\u00edculo 71 del C\u00f3digo Civil sobre derogatoria de las leyes, se destaca que, la misma es t\u00e1cita cuando la nueva ley contiene disposiciones contrarias que no pueden conciliarse con la ley anterior. Indicando, as\u00ed mismo que:<\/em><\/p>\n

          \u2018\u2026 el art\u00edculo 3\u00ba de la Ley 153 de 1887, consagra que es insubsistente una disposici\u00f3n legal por declaraci\u00f3n expresa del legislador, o por incompatibilidad con disposiciones especiales posteriores, o por existir una ley nueva que regule \u00edntegramente la materia a que la disposici\u00f3n anterior se refer\u00eda.<\/em><\/p>\n

          El presupuesto de la derogaci\u00f3n t\u00e1cita, es que las dos leyes sean irreconciliables, esto es, que la una no pueda subsistir, junto con la otra, as\u00ed lo ha sostenido la Honorable Corte Suprema de Justicia:<\/em><\/p>\n

          \u2018La derogaci\u00f3n t\u00e1cita encuentra su fundamento o raz\u00f3n de ser en que, existiendo dos leyes contradictorias de diversas \u00e9pocas, tiene que entenderse que la segunda ha sido dictada por el legislador con el prop\u00f3sito de modificar o corregir la primera\u2019. (Sala de Casaci\u00f3n Civil, 28 de marzo de 1984).<\/em><\/p>\n

          En este orden de ideas, es forzoso concluir que la remisi\u00f3n que hace el inciso final del numeral 4 del art\u00edculo 19 del Estatuto Tributario, a la ley y la normatividad cooperativa vigente, deroga t\u00e1citamente la segunda parte del art\u00edculo 11 del Decreto Reglamentario n\u00famero 4400 de 2004, modificado por el art\u00edculo 5\u00ba del Decreto n\u00famero 640 de 2005<\/strong>.<\/em><\/p>\n

          Para mayor claridad, resulta pertinente traer a colaci\u00f3n la exposici\u00f3n de motivos de la Ley 1016 de 2006, en especial la explicaci\u00f3n del art\u00edculo 10 codificado inicialmente bajo el n\u00famero 13 del Proyecto de ley n\u00famero 296 de 2005 C\u00e1mara (Gaceta del Congreso<\/strong> n\u00famero 61 del 23 de febrero de 2005):<\/em><\/p>\n

          \u2018C\u00e1lculo del beneficio neto o excedente por parte de las entidades cooperativas.<\/em><\/p>\n

          Se propone adicionar el numeral 4 del art\u00edculo 19 del Estatuto Tributario estableciendo que las entidades cooperativas, sus asociaciones, uniones, ligas centrales, organismos de grado superior de car\u00e1cter financiero, las asociaciones mutualistas, instituciones auxiliares del cooperativismo y confederaciones cooperativas determinen el beneficio neto o excedente de conformidad a lo establecido en la normatividad cooperativa, para efectos de pertenecer al r\u00e9gimen tributario especial. Con esta adici\u00f3n se restablece dicho tratamiento tal como se realizaba antes de la modificaci\u00f3n introducida por la Ley 863 de 2003 para estos contribuyentes\u2019.<\/em><\/p>\n

          De acuerdo con lo anterior, se revoca el Concepto n\u00famero 016648 de 2014, toda vez que el an\u00e1lisis efectuado en el mismo se fundament\u00f3 en el Decreto n\u00famero 4400 de 2004 y su modificatorio, el Decreto n\u00famero 640 de 2005, remitiendo para efectos del c\u00e1lculo del beneficio neto o excedente de las cooperativas a los art\u00edculos 4\u00b0 y 5\u00b0 del Decreto n\u00famero 4400, lo cual no tiene lugar<\/strong><\/span> como quiera que atendiendo a la modificaci\u00f3n introducida en el numeral 4 del art\u00edculo 19 del Estatuto Tributario por el art\u00edculo 10 de la Ley 1066 de 2006, para efectos del c\u00e1lculo del beneficio neto de las cooperativas debe estarse a lo dispuesto en la ley y la normatividad cooperativa vigente.<\/em><\/p>\n

          En consecuencia, cuando se trate de la determinaci\u00f3n del beneficio neto o excedente de las entidades listadas en el numeral 4 del art\u00edculo 19 del Estatuto Tributario, al establecer la procedencia de los respectivos egresos debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el art\u00edculo 10 de la Ley 1066 de 2006, es decir, debe procederse acorde con lo dispuesto en la ley y la normatividad cooperativa vigente<\/strong><\/span>\u201d. <\/em>(Negrilla fuera de texto).<\/p>\n

          En cuanto al Oficio n\u00famero 056644 del 9 de agosto de 2010, al decirse que \u201c[e]l c\u00e1lculo del beneficio neto o excedente, se debe hacer conforme lo dispone la ley, y la normatividad cooperativa\u201d <\/em>(negrilla fuera de texto), es propicia su aclaraci\u00f3n en el sentido de eliminar el signo de puntuaci\u00f3n alegado e indebidamente empleado, a fin de evitar un entendimiento err\u00f3neo del inciso final del numeral 4 del art\u00edculo 19 del Estatuto Tributario.<\/p>\n

            \n
          1. Exenci\u00f3n del beneficio neto para las cooperativas <\/strong><\/span><\/li>\n<\/ol>\n

            Anotan que \u201c[d]e acuerdo con los funcionarios de la DIAN, los egresos rechazados ocasionan el pago del impuesto a la tarifa del 20%, situaci\u00f3n que no procede conforme al art\u00edculo 12 del Decreto n\u00famero 4400 de 2004 (\u2026) el cual establece que el beneficio neto o\u00a0<\/em>excedente fiscal estar\u00e1 exento del impuesto sobre la renta y complementarios si cumple con las condiciones que all\u00ed se establecen\u201d. <\/em><\/p>\n

            Asimismo, \u201c[e]s importante resaltar que el citado art\u00edculo hace (\u2026) una remisi\u00f3n expresa a la normatividad cooperativa, pues establece que para que el beneficio neto fiscal est\u00e9 exento del impuesto de renta, el beneficio neto contable debe destinarse en los t\u00e9rminos establecidos por la misma normatividad cooperativa e invertir por lo menos el 20% en programas de educaci\u00f3n formal\u201d.<\/em><\/p>\n

            \u201cSin embargo, los funcionarios de algunas seccionales de la DIAN consideran que se debe seguir el siguiente procedimiento:<\/em><\/p>\n